企業(yè)合并是指被合并企業(yè)依照法定程序，將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下簡稱合并企業(yè)），為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財產(chǎn)的行為，具體包括吸收合并與新設(shè)合并。

被合并企業(yè)的稅務(wù)處理問題是指在企業(yè)合并中被合并企業(yè)向合并企業(yè)轉(zhuǎn)移各類資產(chǎn)所涉及的稅務(wù)問題。在這里需明確企業(yè)合并中資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移不同于一般情況下資產(chǎn)的買賣，因為企業(yè)合并是企業(yè)整體產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，并不是單項資產(chǎn)的買賣。現(xiàn)區(qū)分不同資產(chǎn)類型加以論述。

• 企業(yè)合并涉及不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的，對于被合并企業(yè)來說，免征營業(yè)稅和土地增值稅。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號）的規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中，暫免征收土地增值稅。

• 企業(yè)合并涉及設(shè)備、存貨等應(yīng)納增值稅項目的資產(chǎn)時，根據(jù)根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）的規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

• 關(guān)于印花稅，因為印花稅稅目為列舉稅目，如果是單純的合并協(xié)議，則不要貼花；企業(yè)合并中涉及到的財產(chǎn)所有權(quán)等轉(zhuǎn)讓合同，需要貼花。同時根據(jù)《關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》的規(guī)定，以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。

• 合并企業(yè)需要繳納的稅費，據(jù)合并企業(yè)支付的合并對價而定。若合并企業(yè)支付的對價中涉及到不動產(chǎn)，則應(yīng)視為銷售不動產(chǎn)，繳納營業(yè)稅、城建稅、印花稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅；若涉及到存貨和設(shè)備，也應(yīng)視為銷售，繳納增值稅、城建稅和企業(yè)所得稅。

• 關(guān)于合并企業(yè)的契稅問題，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅[2012]4號）的規(guī)定，兩個或兩個以上的公司，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

• 企業(yè)合并涉及的稅收難點是所得稅問題。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）的規(guī)定，關(guān)于企業(yè)合并的企業(yè)所得稅問題，分為一般稅務(wù)處理和特殊的稅務(wù)處理。

通常情況下企業(yè)合并中，合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。

特殊情況下的稅務(wù)處理對企業(yè)而言在稅收方面存在一定的優(yōu)勢，如甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時賬面凈資產(chǎn)為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業(yè)股東收到合并后企業(yè)股權(quán)5500萬元，其他非股權(quán)支付500萬元，則股權(quán)支付額占交易支付總額比例為92%（5500÷6000×100%），超過85%，雙方可以選擇特殊性稅務(wù)處理，即資產(chǎn)增值部分1000萬元不繳納企業(yè)所得稅。同時，甲乙雙方的股份置換也不確認轉(zhuǎn)讓所得或損失。假設(shè)此比例不超過85%，則資產(chǎn)增值部分1000萬元要繳納企業(yè)所得稅250萬元，股份支付也要確認所得或損失。

另外，根據(jù)財稅[2009]59號文件第六項規(guī)定，重組交易各方按規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）。按上例，乙企業(yè)股東取得新合并企業(yè)股權(quán)5500萬元，取得非股權(quán)500萬元。假如乙企業(yè)股東原投入乙企業(yè)的股權(quán)投資成本為4000萬元，則增值2000萬元（5500+500-4000）。股東取得的非股權(quán)收入500萬元對應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得為500÷6000×2000=166.7（萬元）。股東取得新股的計稅成本不是5500萬元，而是3666.7萬元（4000-500+166.7）。這就是財稅[2009]59號文件第六條第四項規(guī)定的“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定”。

因此，企業(yè)在進行合并時應(yīng)區(qū)分不同的稅務(wù)處理方式給企業(yè)帶來的影響，權(quán)衡利弊，以選擇正確有利的合并企業(yè)式。

企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將部分或全部營業(yè)分離轉(zhuǎn)讓給兩個或兩個以上現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下簡稱分立企業(yè)），為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或其他財產(chǎn)的經(jīng)濟行為。

如同企業(yè)合并一樣，根據(jù)上述國家稅務(wù)總局公告2011年第13號、國家稅務(wù)總局公告2011年第51號以及財稅[2012]4號的規(guī)定，企業(yè)分立過程不涉及增值稅、營業(yè)稅、契稅。同時，印花稅與企業(yè)合并相同。關(guān)于土地增值稅，參考《土地增值稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定以及《青島市地方稅務(wù)局房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題問答》（青地稅函[2009]47號）的規(guī)定，對分立企業(yè)承受被分立企業(yè)的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的，不征收土地增值稅。

與企業(yè)合并一樣，企業(yè)分立的難點也是所得稅問題。根據(jù)（財稅[2009]59號）的規(guī)定，分為一般稅務(wù)處理和特殊的稅務(wù)處理。

• 一般情況下，企業(yè)分立時，被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)；被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進行處理；被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理；企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

• 在符合上述企業(yè)重組的特定條件下，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

因此，企業(yè)在進行分立時，要重視免稅分立這種方式。選擇這種方式即可以免繳企業(yè)所得稅，又可以通過虧損彌補沖減利潤。但這種方式下的資產(chǎn)計價是以賬面價值為基礎(chǔ)，這會影響以后分立企業(yè)的折舊費用，從而影響所得稅稅負，對此要綜合考慮。

資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。資產(chǎn)收購的對象和范圍必須是實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)，即企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應(yīng)收款項、投資資產(chǎn)等。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或者兩者的組合。

根據(jù)財稅[2009]59號各規(guī)定，資產(chǎn)收購企業(yè)所得稅的處理分為一般稅務(wù)處理與特殊稅務(wù)處理。

• 一般情況下企業(yè)資產(chǎn)收購重組交易，被收購方應(yīng)確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變；收購方取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。

• 若符合企業(yè)重組的特定條件，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，則交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：

轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

通過上述分析可知，資產(chǎn)收購中，由于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓方和受讓方均可能出現(xiàn)存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)等的有償轉(zhuǎn)讓，因而，轉(zhuǎn)讓方和受讓方都需要繳納增值稅、營業(yè)稅及其他相關(guān)稅費。

股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

股權(quán)收購的稅務(wù)問題相對資產(chǎn)收購要簡單，對被收購企業(yè)而言，實際上是被收購企業(yè)的股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)，根據(jù)目前增值稅及營業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。也就是說股權(quán)收購涉及到的也只是股東的所得稅和印花稅，對被收購企業(yè)本身而言，不發(fā)生任何稅收。

對收購企業(yè)而言，其涉及到的稅收則與其支付對價的形式有關(guān)，具體可以參考資產(chǎn)收購，二者同理，在此不做贅述。

股權(quán)收購企業(yè)所得稅的處理分為一般稅務(wù)處理與特殊稅務(wù)處理。

• 一般情況下企業(yè)股權(quán)收購重組交易，被收購方應(yīng)確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失；被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變；收購方取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。

• 若符合企業(yè)重組的特定條件，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

對于公司并購重組中經(jīng)常采用的方式，首先，有必要從法律上將資產(chǎn)收購與股權(quán)收購進行區(qū)分。資產(chǎn)收購和股權(quán)收購的相同點為二者的目的均為憑借財產(chǎn)權(quán)及股權(quán)的控制，掌握公司的經(jīng)營權(quán)，并以此實現(xiàn)獲利。

1、主體不同

股權(quán)收購的主體為收購方和目標公司的股東，資產(chǎn)收購的主體是收購方和享有該資產(chǎn)的目標公司。

2、收購標的不同

股權(quán)收購的標的為股東對公司所享有的股權(quán)，資產(chǎn)收購的標的是公司的實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)。

3、價金支付對象不同

股權(quán)收購，收購方的價金支付給公司的股東，資產(chǎn)收購中，收購方所支付的價金支付給享有該財產(chǎn)權(quán)的公司。

4、對目標公司的影響不同

股權(quán)收購對公司的影響表現(xiàn)為公司的股東發(fā)生了變化，而對公司的資產(chǎn)無任何影響，資產(chǎn)收購則會使公司資產(chǎn)形態(tài)發(fā)生變化。

• 可以避免被收購方向收購方轉(zhuǎn)嫁“或有負債”。在進行資產(chǎn)收購過程中，交易雙方必須對交易的資產(chǎn)進行逐項核對，進行清產(chǎn)核資和評估。這樣就可以比較準確地評估和避免負債的影響。同時收購方也可以在收購資產(chǎn)的同時剔除某些負債，除非資產(chǎn)收購的結(jié)果形成法定合并。但是在股權(quán)收購中，收購方作為被收購方的股東，當(dāng)然要對被收購公司的債務(wù)負責(zé)；

• 可以避免少數(shù)股東的阻撓。如果采取股權(quán)收購的方式，部分股東想繼續(xù)保留公司的股份而不愿意出售手中的股票，那么可以采取資產(chǎn)收購的方式避開上述股東的阻撓。

• 收購方不能承繼被收購方的稅收優(yōu)惠。在資產(chǎn)收購中，由于被收購方的法律主體地位的獨立，收購方將不能享有被收購方的稅收優(yōu)惠。但是如果采取股權(quán)收購的方式，由于收購方和被收購方的法律地位不變，被收購方的稅收優(yōu)惠將會得到保留；

• 稅收成本較大。采取資產(chǎn)收購的方式，被收購方除了繳納企業(yè)所得稅外，還可能涉及土地增值稅、增值稅、營業(yè)稅、消費稅等。如果被收購方出售全部資產(chǎn)之后解散，分配給股東的投資金額還要由股東繳納個人所得稅。但是采取股權(quán)收購的方式，交易發(fā)生在收購方與被收購方的股東之間，目標公司本身不承擔(dān)任何稅收支出。

• 于收購企業(yè)和被收購企業(yè)的法律主體和會計地位不變，被收購企業(yè)的以前年度的虧損被保留下來，可以抵減以后年度的所得額。但是在資產(chǎn)整體收購的情況下，存續(xù)公司能否承受被收購企業(yè)的虧損額，各個國家和地區(qū)有不同的規(guī)定。

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