近年來涉及融資性貿(mào)易與“空轉(zhuǎn)”“走單”的舞弊案例時有發(fā)生。融資性貿(mào)易占用資金大，一旦發(fā)生風(fēng)險，企業(yè)將面臨重大損失，甚至引發(fā)財務(wù)危機，陷入經(jīng)營困境。而“空轉(zhuǎn)”“走單”等無商業(yè)實質(zhì)的虛假貿(mào)易通常不涉及融資性質(zhì)，企業(yè)開展這類交易的目的可能是擴大收入規(guī)模、完成業(yè)績指標(biāo)或其他訴求。為了有效預(yù)防中央企業(yè)融資性貿(mào)易和“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)的風(fēng)險，國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會（以下簡稱國資委）自2013年以來多次印發(fā)文件，明確嚴(yán)禁中央企業(yè)開展融資性貿(mào)易和“空轉(zhuǎn)”“走單”虛假業(yè)務(wù)。

為幫助注冊會計師在審計工作中更好識別與應(yīng)對融資性貿(mào)易及“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)的舞弊風(fēng)險，本文根據(jù)準(zhǔn)則和監(jiān)管要求，結(jié)合相關(guān)舞弊案例，總結(jié)了融資性貿(mào)易及“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)的常見舞弊手段和舞弊跡象，并針對相關(guān)舞弊風(fēng)險的應(yīng)對措施進行提示。

一、國資委有關(guān)融資性貿(mào)易、“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)的主要監(jiān)管要求

由于融資性貿(mào)易、“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)參與各方的真實目的不是貨物交易而是資金流轉(zhuǎn)或虛假貿(mào)易，中央企業(yè)（包括其下屬單位）作為資金提供方，其參與動機包括繞開金融監(jiān)管政策從事借款業(yè)務(wù)或優(yōu)化報表、虛增業(yè)務(wù)收入等。同時由于融資性貿(mào)易的貿(mào)易環(huán)節(jié)缺乏金融類業(yè)務(wù)的合法增信工具，因此兼具合規(guī)風(fēng)險與商業(yè)風(fēng)險，國資委等部門相關(guān)監(jiān)管政策已從“管控”發(fā)展到“嚴(yán)禁”，主要文件和監(jiān)管要求如下：

(一)《關(guān)于進一步加強中央企業(yè)大宗商品經(jīng)營業(yè)務(wù)風(fēng)險防范有關(guān)事項的緊急通知》（國資廳發(fā)評價【2013】31號）

由于融資性貿(mào)易主要集中在鋼材、石油、煤等大宗商品域，2013年國資委下發(fā)《關(guān)于進一步加強中央企業(yè)大宗商品經(jīng)營業(yè)務(wù)風(fēng)險防范有關(guān)事項的緊急通知》（國資廳發(fā)評價【2013】31號，以下簡稱31號文件）和《關(guān)于開展風(fēng)險鋼貿(mào)業(yè)務(wù)摸底調(diào)查的通知》（評價函〔2013〕92號），嚴(yán)禁開展無商品實物、無貨權(quán)流轉(zhuǎn)或原地轉(zhuǎn)庫的融資性業(yè)務(wù)。從此，對融資性業(yè)務(wù)開展情況、損失情況及責(zé)任認(rèn)定等方面的審計調(diào)查，成為中央企業(yè)開展經(jīng)濟責(zé)任審計的一個重點關(guān)注事項。

（二）《國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會國資評價〔2014〕1200 號》

國務(wù)院根據(jù)31號文件要求各中央企業(yè)全面排查大宗商品經(jīng)營業(yè)務(wù)風(fēng)險，加強風(fēng)險識別與防范并通過《國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會國資評價〔2014〕1200 號》將中央企業(yè)融資性業(yè)務(wù)風(fēng)險有關(guān)情況進行通報。

通報中指出部分中央企業(yè)經(jīng)營管理中存在盲目追求規(guī)模擴張、人為虛增收入、風(fēng)險處置應(yīng)對不力、內(nèi)部控制存在重大缺陷等問題，并就深刻認(rèn)識融資性業(yè)務(wù)的違規(guī)性質(zhì)、做好風(fēng)險處置工作、規(guī)范會計核算、開展責(zé)任追究工作、健全內(nèi)部控制體系提出要求。

（三）《關(guān)于進一步排查中央企業(yè)融資性貿(mào)易業(yè)務(wù)風(fēng)險的通知》《國資財管〔2017〕652 號》

2017年國資委下發(fā)《關(guān)于進一步排查中央企業(yè)融資性貿(mào)易業(yè)務(wù)風(fēng)險的通知》《國資財管〔2017〕652 號》）（以下簡稱國資財管〔2017〕652號）再次組織中央企業(yè)對融資性貿(mào)易業(yè)務(wù)風(fēng)險開展全面排查，要求融資性貿(mào)易業(yè)務(wù)一經(jīng)發(fā)現(xiàn)要立即停止并退出。

強調(diào)“空轉(zhuǎn)”“走單”類貿(mào)易業(yè)務(wù)，雖沒有融資性質(zhì)，但缺乏實物流或現(xiàn)金流，已完全脫離貿(mào)易實質(zhì)，屬于虛假貿(mào)易業(yè)務(wù)。各中央企業(yè)要嚴(yán)格按照《國務(wù)院辦公廳關(guān)于建立國有企業(yè)違規(guī)經(jīng)營投資責(zé)任追究制度的意見》（國辦發(fā)[2016]63號），《中央企業(yè)違規(guī)經(jīng)營投資責(zé)任追究實施辦法（試行）》等有關(guān)文件規(guī)定，有責(zé)必究，追責(zé)必嚴(yán)，對違規(guī)開展融資性貿(mào)易造成損失的責(zé)任人，要進行嚴(yán)肅問責(zé)，追責(zé)情況及時報國資委備案。

（四）《關(guān)于做好2023年中央企業(yè)違規(guī)經(jīng)營投資責(zé)任追究工作的通知》

國資委網(wǎng)站2023年4月17日發(fā)布《關(guān)于做好2023年中央企業(yè)違規(guī)經(jīng)營投資責(zé)任追究工作的通知》(下稱《通知》)，指出緊盯屢禁不止的“牛皮癬”問題，對國資委三令五申嚴(yán)禁的融資性貿(mào)易、“空轉(zhuǎn)”“走單”等虛假業(yè)務(wù)問題“零容忍”。

（五）《關(guān)于規(guī)范中央企業(yè)貿(mào)易管理 嚴(yán)禁各類虛假貿(mào)易的通知》

為進一步劃定虛假貿(mào)易禁區(qū)，規(guī)范貿(mào)易業(yè)務(wù)管理，國務(wù)院國資委于2023年10月12日印發(fā)《關(guān)于規(guī)范中央企業(yè)貿(mào)易管理 嚴(yán)禁各類虛假貿(mào)易的通知》，提出了中央企業(yè)開展貿(mào)易業(yè)務(wù)中的“十不準(zhǔn)”要求，包括不準(zhǔn)背離主業(yè)開展貿(mào)易業(yè)務(wù)、不準(zhǔn)參與特定利益關(guān)系企業(yè)間開展的無商業(yè)目的貿(mào)易業(yè)務(wù)、不準(zhǔn)在貿(mào)易業(yè)務(wù)中人為增加不必要的交易環(huán)節(jié)、不準(zhǔn)開展任何形式的融資性貿(mào)易、不準(zhǔn)開展對交易標(biāo)的沒有控制權(quán)的空轉(zhuǎn)走單等貿(mào)易業(yè)務(wù)、不準(zhǔn)開展無商業(yè)實質(zhì)的循環(huán)貿(mào)易、不準(zhǔn)開展有悖于交易常識的異常貿(mào)易業(yè)務(wù)、不準(zhǔn)開展風(fēng)險較高的非標(biāo)準(zhǔn)倉單交易、不準(zhǔn)違反會計準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)代理貿(mào)易收入、不準(zhǔn)在內(nèi)控機制缺乏情況下開展貿(mào)易業(yè)務(wù)。

此外國資委在關(guān)于印發(fā)《關(guān)于加強地方國有企業(yè)債務(wù)風(fēng)險管控工作的指導(dǎo)意見》的通知及各年度中央企業(yè)財務(wù)決算管理及報表編制基礎(chǔ)工作的通知中多次提及“清理、杜絕”融資性貿(mào)易、“空轉(zhuǎn)”“走單”等風(fēng)險業(yè)務(wù)。

二、融資性貿(mào)易與“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)的定義、特征及舞弊手段

（一）融資性貿(mào)易與“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)的定義、特征

根據(jù)《關(guān)于進一步排查中央企業(yè)融資性貿(mào)易業(yè)務(wù)風(fēng)險的通知》（國資財管〔2017〕652號），融資性貿(mào)易業(yè)務(wù)是以貿(mào)易業(yè)務(wù)為名，實為出借資金、無商業(yè)實質(zhì)的違規(guī)業(yè)務(wù)。其表現(xiàn)形式多樣，具有一定的隱蔽性，主要特征有：一是虛構(gòu)貿(mào)易背景，或人為增加交易環(huán)節(jié)；二是上游供應(yīng)商和下游客戶均為同一實際控制人控制，或上下游之間存在特定利益關(guān)系；三是貿(mào)易標(biāo)的由對方實質(zhì)控制；四是直接提供資金或通過結(jié)算票據(jù)、辦理保理、增信支持等方式變相提供資金。

“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)是指貿(mào)易行為缺乏真實性和實質(zhì)性，加入交易環(huán)節(jié)不具有商業(yè)理由，通過反復(fù)交易、循環(huán)周轉(zhuǎn)等方式虛構(gòu)貿(mào)易行為進行套利，本質(zhì)是虛假貿(mào)易。

在國資委的部分文件中，“融資性貿(mào)易”與“空轉(zhuǎn)”、“走單”為并列概念，也即依據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則，即使存在貨物的交付，如果各方真實目的系融資，也可能在國資監(jiān)管層面定性為融資性貿(mào)易。

實務(wù)中，應(yīng)合理區(qū)分明令禁止的融資性貿(mào)易業(yè)務(wù)和經(jīng)審批的金融機構(gòu)可以開展的供應(yīng)鏈金融業(yè)務(wù)。對央企的融資性貿(mào)易業(yè)務(wù)而言，雖然企業(yè)加入整個貿(mào)易鏈條解決了上下游企業(yè)之間的資金需求和融資困難，交易具有一定的商業(yè)理由，但是國資委基于中央企業(yè)的風(fēng)險防控，是明令禁止中央企業(yè)開展融資性貿(mào)易的。人民銀行會同工業(yè)和信息化部等部委出臺的《關(guān)于規(guī)范發(fā)展供應(yīng)鏈金融 支持供應(yīng)鏈產(chǎn)業(yè)鏈穩(wěn)定循環(huán)和優(yōu)化升級的意見》支持供應(yīng)鏈金融業(yè)務(wù)的開展，但從事供應(yīng)鏈金融業(yè)務(wù)的主體必須是經(jīng)過金融監(jiān)管部門審批的金融機構(gòu)或者地方金融組織，這是融資性貿(mào)易和供應(yīng)鏈金融的本質(zhì)區(qū)別。供應(yīng)鏈金融業(yè)務(wù)應(yīng)按照金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則進行會計處理。

（二）融資性貿(mào)易與“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)的主要舞弊手段

1.融資性貿(mào)易業(yè)務(wù)主要舞弊手段

（1）虛構(gòu)貿(mào)易背景，以正常貿(mào)易為外部形式，具備齊全的合同倉單、出庫單的法律文件，但無實物流轉(zhuǎn)，實質(zhì)是對外（主要是中小民營企業(yè)）進行資金借貸活動。

（2）以拓展金融物流、質(zhì)押監(jiān)管等新興業(yè)務(wù)為名義，但在實際操作中，利用新興業(yè)務(wù)監(jiān)管制度的不健全，通過業(yè)務(wù)從銀行套取資金，客觀上形成對客戶銀行借款的連帶責(zé)任。

（3）通過對同一客戶提供原材料并包銷其產(chǎn)品，形成大額應(yīng)收及預(yù)付款，變相為對方提供資金支持。

（4）利用自身國企信用，通過業(yè)務(wù)結(jié)算票據(jù)，為對方融資提供便利和支持。

（5）直接將存貨等資產(chǎn)對外出借，為他人取得資金提供抵質(zhì)押擔(dān)保物，變相為他人提供資金。

2.“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)主要舞弊手段

（1）虛構(gòu)的交易，即客戶、供應(yīng)商、銷售和采購合同、以及交易過程中涉及單據(jù)均為偽造。

（2）通過上下游關(guān)聯(lián)企業(yè)進行無商業(yè)實質(zhì)的貿(mào)易，即交易中公司的客戶和供應(yīng)商原本就是關(guān)聯(lián)方（供應(yīng)商和客戶為母子公司、集團中的兄弟公司）或者是有關(guān)聯(lián)的企業(yè)。該類交易中，公司的客戶和供應(yīng)商的關(guān)系有時非常隱蔽，多數(shù)情況下也并非會計準(zhǔn)則中定義的關(guān)聯(lián)方。例如，公司的供應(yīng)商和客戶擁有相同的高管人員或者使用相同的辦公地址等，可能都提示注冊會計師該供應(yīng)商和客戶可能具有某種關(guān)聯(lián)關(guān)系，需要特別關(guān)注。

（3）通過具有密切關(guān)系的上下游企業(yè)開展無商業(yè)實質(zhì)的貿(mào)易，即公司的客戶和供應(yīng)商原本就有密切的業(yè)務(wù)往來。例如供應(yīng)商和客戶為戰(zhàn)略合同伙伴、客戶為供應(yīng)商的特約經(jīng)銷商、供應(yīng)商為客戶的主要貨物的長期供應(yīng)商等。

（4）不同中央企業(yè)對于同一批貨物重復(fù)進行無商業(yè)實質(zhì)的貿(mào)易活動。

（5）上下游合同中的支付條款可能表現(xiàn)為背對背的約定，即當(dāng)公司與客戶銷售合同中約定先款后貨，付款方式為3個月期的銀行承兌匯票時，公司會與供應(yīng)商約定相同的條款。

“空轉(zhuǎn)”“走單”等無商業(yè)實質(zhì)的貿(mào)易通常不涉及融資性質(zhì)，公司開展這類交易的目的一般是擴大收入規(guī)模、完成業(yè)績指標(biāo)，或者為業(yè)務(wù)合作伙伴間相互“幫助”或其他訴求。

三、對融資性貿(mào)易、“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)的舞弊風(fēng)險識別

根據(jù)國資委財務(wù)監(jiān)管局2017年下發(fā)給各會計師事務(wù)所的《針對融資性貿(mào)易業(yè)務(wù)的審計建議》和《針對“空轉(zhuǎn)”“走單”等無商業(yè)實質(zhì)的貿(mào)易業(yè)務(wù)的審計建議》，在審計工作中如果注冊會計師對公司的單戶財務(wù)報表進行審計并出具審計報告，且當(dāng)公司單戶財務(wù)報表中確認(rèn)的與貿(mào)易業(yè)務(wù)相關(guān)的收入金額、利潤總額、預(yù)付款項及應(yīng)收賬款期末余額達到以下標(biāo)準(zhǔn)之一時 ，注冊會計師需要將物資貿(mào)易業(yè)務(wù)作為重點審計領(lǐng)域。

2022年財務(wù)決算期間，國資委有關(guān)部門通過會議形式強調(diào)，目前在對央企的專項檢查中仍然發(fā)現(xiàn)有個別央企違規(guī)開展虛假貿(mào)易業(yè)務(wù)和融資性貿(mào)易業(yè)務(wù)，要求會計師事務(wù)所在央企年審業(yè)務(wù)中特別重點關(guān)注公司是否存在任何上述情形；如有發(fā)現(xiàn)，需要立即上報。

（一）分析違規(guī)開展融資性貿(mào)易、“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)的背景及動機

1.由于中央企業(yè)考核機制和增加收入規(guī)模的需求，在市場競爭壓力較大及經(jīng)營利潤下降的情況下，使得中央企業(yè)有動力開展融資性貿(mào)易及“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)，因為通過融資性貿(mào)易及“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)，可以快速做大收入規(guī)模同時還可以獲得一定的利益回報；

2.中央企業(yè)往往具有資金優(yōu)勢，包括銀行授信額度，使得中央企業(yè)有條件開展融資性貿(mào)易及“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)；

3.融資性貿(mào)易及“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)的合作對象通常為規(guī)模較小的企業(yè)，在獲取銀行信貸方面存在一定困難，所以中央企業(yè)開展的融資性貿(mào)易及“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)有市場需求。

（二）識別違規(guī)開展融資性貿(mào)易、“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)的主要風(fēng)險

1.資金相關(guān)風(fēng)險

融資性貿(mào)易占用資金較大，一旦貿(mào)易鏈條中某一環(huán)節(jié)資金鏈斷裂，企業(yè)面臨重大損失，甚至引發(fā)財務(wù)危機，陷入經(jīng)營困境。

2.財務(wù)相關(guān)風(fēng)險

中央企業(yè)是我國國民經(jīng)濟的重要支柱，承擔(dān)著國家能源、基礎(chǔ)工業(yè)品、國防軍工產(chǎn)品等供應(yīng)保障職責(zé)，部分中央企業(yè)為擴大收入規(guī)模，開展融資性貿(mào)易，“空轉(zhuǎn)”“走單”等虛假貿(mào)易業(yè)務(wù)，與中央企業(yè)定位和身份不符，嚴(yán)重影響中央企業(yè)形象，浪費大量資源，影響主業(yè)發(fā)展，上市的中央企業(yè)也會由于虛增的營業(yè)額、利潤和資產(chǎn)，導(dǎo)致財務(wù)數(shù)據(jù)失真，誤導(dǎo)投資者及相關(guān)方。

此外也會由于虛假貿(mào)易造成對外融資的信用風(fēng)險，可能導(dǎo)致違約、信用評級下調(diào)等。

3.法律合規(guī)相關(guān)風(fēng)險

融資性貿(mào)易“空轉(zhuǎn)”“走單”等虛假貿(mào)易業(yè)務(wù)將會導(dǎo)致因“陰陽合同”違反國家金融管制的強制性規(guī)定而無效的合規(guī)風(fēng)險，國企還會因違反國企監(jiān)管政策、相關(guān)業(yè)務(wù)不符合貿(mào)易特征審計查實后的追責(zé)風(fēng)險，如虛構(gòu)交易，相關(guān)責(zé)任人可能被監(jiān)管部門處罰，甚至可能涉及刑事責(zé)任。此外還可能導(dǎo)致因不具有真實貿(mào)易背景情況下向下游企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票而被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為虛開發(fā)票的稅務(wù)風(fēng)險。

（三）分析違規(guī)開展融資性貿(mào)易、“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)的常見舞弊跡象

舞弊風(fēng)險跡象，是注冊會計師在實施審計過程中發(fā)現(xiàn)的、需要引起對舞弊風(fēng)險警覺的事實或情況。存在舞弊風(fēng)險跡象并不必然表明發(fā)生了舞弊，但了解舞弊風(fēng)險跡象，有助于注冊會計師對審計過程中發(fā)現(xiàn)的異常情況保持警覺，從而更有針對性地采取應(yīng)對措施。通常表明被審計單位在融資性貿(mào)易、“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)中可能存在舞弊跡象的情形舉例如下：

1.虛構(gòu)貿(mào)易背景，或人為增加交易環(huán)節(jié)：

（1）與主業(yè)不相關(guān)；

（2）毛利率過低（“空轉(zhuǎn)”“走單”），毛利率異常（融資性貿(mào)易）；

（3）單筆金額重大且發(fā)生并不頻繁的交易；

（4）同一時間或在很短時間內(nèi)完成的針對相同貨物，相同數(shù)量的采購及銷售交易；

（5）臨近期末發(fā)生的重大交易；

（6）在沒有合理商業(yè)理由的情況下加入貿(mào)易鏈條，與上下游客戶企業(yè)分別簽訂采購和銷售合同。

2.上游供應(yīng)商和下游客戶均為同一實際控制人控制，或上下游之間存在特定利益關(guān)系：

（1）上下游企業(yè)可能原本就具有關(guān)聯(lián)關(guān)系或存在特定利益關(guān)系，如上下游企業(yè)為母子公司、集團中的兄弟公司，擁有相同的實際控制人、高管人員等；

（2）上下游企業(yè)可能已經(jīng)存在貿(mào)易關(guān)系，例如上下游企業(yè)原本就有密切的業(yè)務(wù)往來，互為戰(zhàn)略合作伙伴、下游企業(yè)是上游企業(yè)的特約經(jīng)銷商、上游企業(yè)是下游企業(yè)主要貨物的長期供應(yīng)商等，他們通過進一步的后續(xù)安排，將資金流入上下游企業(yè)；

（3）上下游企業(yè)名稱形似的交易，或同一家企業(yè)在不同的交易中分別表現(xiàn)為公司的上下游；

（4）下游客戶不是貨物的最終使用方；

（5）上下游企業(yè)為知名度不高的民營企業(yè)或貿(mào)易類公司；

（6）上下游企業(yè)為特定行業(yè)的中央企業(yè)或者上市公司。

3.貿(mào)易標(biāo)的由對方實質(zhì)控制：

（1）貨物沒有實際流轉(zhuǎn)或流轉(zhuǎn)距離很短，只是通過單據(jù)轉(zhuǎn)移所有權(quán)；

（2）貨物控制權(quán)在整個交易過程中都未發(fā)生過變更。

4.直接提供資金或通過結(jié)算票據(jù)、辦理保理、增信支持等方式變相提供資金：

（1）合同付款及收款安排較為特殊，存在異常不對等的情況，對下游企業(yè)全額預(yù)付對上游客戶存在較長的賬期或向上游企業(yè)支付貨款、開具匯票或信用證等方式完成與上游客戶的結(jié)算，再以授予下游企業(yè)一定時限的信用期的方式，向下游企業(yè)提供資金支持（融資性貿(mào)易）；

（2）銷售或采購單價明顯偏離市場平均水平的交易，或通過類似調(diào)節(jié)倉庫租金的方式掩蓋融資性貿(mào)易利潤等；

（3）“背靠背”合同，合同條款基本一致，時間簽署基本在同一時間，此外付款及收款在很短的時間內(nèi)同時完成（“空轉(zhuǎn)”“走單”）。

四、融資性貿(mào)易、“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)的舞弊風(fēng)險評估和應(yīng)對

針對融資性貿(mào)易、“空轉(zhuǎn)“”走單“業(yè)務(wù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑，對引起疑慮的情形保持警覺，這些情形包括但不限于相互矛盾的審計證據(jù)、引起對文件記錄或?qū)υ儐柎饛?fù)的可靠性產(chǎn)生懷疑的信息、明顯不合商業(yè)情理的交易或安排及其他表明可能存在舞弊的情況。

實務(wù)中，首先應(yīng)當(dāng)判斷貿(mào)易企業(yè)加入整個貿(mào)易鏈條是否具有商業(yè)合理性，例如上下游企業(yè)本身就是集團內(nèi)的關(guān)聯(lián)方或者上下游之間本身就是戰(zhàn)略合作伙伴等，上下游企業(yè)之間可以直接進行交易，貿(mào)易企業(yè)的加入只是人為增加貿(mào)易鏈條，意圖擴大自身的收入規(guī)模，交易不具有商業(yè)合理性。其次當(dāng)貿(mào)易企業(yè)加入整個貿(mào)易鏈條具有商業(yè)合理性的情況下，應(yīng)當(dāng)判斷整個交易是否具有商業(yè)實質(zhì)。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則，收入合同具有商業(yè)實質(zhì)是指履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額。最后當(dāng)貿(mào)易企業(yè)加入整個貿(mào)易鏈條具有商業(yè)合理性的情況下，且整個交易具有商業(yè)實質(zhì)的情況下，應(yīng)當(dāng)基于交易的商業(yè)實質(zhì)進行會計處理。對于非常規(guī)貿(mào)易業(yè)務(wù)而言，根據(jù)會計準(zhǔn)則中關(guān)于主要責(zé)任人和代理人的判斷，對于代理人而言，其交易實質(zhì)是為委托人提供代理服務(wù)以賺取代理傭金，應(yīng)當(dāng)凈額確認(rèn)收入；對于主要責(zé)任人而言，其交易實質(zhì)是自己進行貿(mào)易買賣商品以賺取商品差價，應(yīng)當(dāng)總額確認(rèn)收入。

開展融資性貿(mào)易及“空轉(zhuǎn)”“走單”可能表明公司的內(nèi)部控制在設(shè)計和執(zhí)行上存在值得治理層和管理層關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。因此，注冊會計師與公司的治理層就識別出的融資性貿(mào)易及“空轉(zhuǎn)”“走單”、值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷、以及公司后續(xù)對財務(wù)報表的更正和整改情況與治理層（包括董事會、監(jiān)事會以及審計委員會）進行溝通。

注冊會計師在整個審計過程中應(yīng)堅持風(fēng)險導(dǎo)向理念，運用職業(yè)判斷設(shè)計并采取適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦驊?yīng)對融資性貿(mào)易、“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)的舞弊風(fēng)險，在審計的不同階段實施的審計程序具體如下：

（一）了解被審計單位及其環(huán)境（融資性貿(mào)易、“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)相關(guān)）實施的審計程序

1.了解公司的主營業(yè)務(wù)情況，經(jīng)營模式，未來發(fā)展計劃和業(yè)績評價指標(biāo)等基本情況，以評估公司是否存在開展融資性貿(mào)易業(yè)務(wù)的動機和壓力；

2.詢問公司治理層（董事會，監(jiān)事會）及管理層，了解其對于融資性貿(mào)易業(yè)務(wù)的態(tài)度，是否已經(jīng)明確要求不得開展此類業(yè)務(wù)活動，且是否已將該信息以適當(dāng)?shù)姆绞皆诠緝?nèi)部（包括集團中的子公司）傳達；

3.注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮就從上述訪談中獲取的信息形成恰當(dāng)?shù)奈募涗?，必要時可以將訪談記錄提交被訪談對象確認(rèn)，以確保雙方就訪談記錄中的內(nèi)容的理解是一致的；

4.基于從上述訪談中獲取的信息，檢查治理層、管理層和其他人員在訪談中提及的文件記錄（如有），例如公司有關(guān)貿(mào)易業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制要求，禁止開展融資性貿(mào)易業(yè)務(wù)的內(nèi)部溝通文件、內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)匯總或報告、對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的整改情況等；

5.根據(jù)國資委對融資性貿(mào)易，“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)自查的相關(guān)要求，如被審計單位當(dāng)年度需要根據(jù)國資委要求實施自查以識別所有融資性貿(mào)易的情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時獲取被審計單位編制的自查報告，以了解被審計單位開展融資性貿(mào)易業(yè)務(wù)的情況以及整改情況（如適用）；

6.了解國資委，審計署或類似監(jiān)管機構(gòu)近年來對于公司融資性貿(mào)易，“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)檢查的情況；

7.關(guān)注行業(yè)內(nèi)動態(tài)及新聞信息，了解行業(yè)內(nèi)出現(xiàn)負(fù)面信息的其它公司的交易模式和涉及的交易對手，檢查被審計單位是否存在類似交易或類似風(fēng)險較高的客戶和供應(yīng)商。

（二）了解和評價與融資性貿(mào)易、“空轉(zhuǎn)”“走單”相關(guān)內(nèi)部控制實施的審計程序

1.了解公司與貿(mào)易業(yè)務(wù)相關(guān)的業(yè)務(wù)流程以及流程中的控制活動，綜合運用詢問公司內(nèi)部人員、檢查和觀察等其他程序，以評價這些控制的設(shè)計并確定其是否得到執(zhí)行。實務(wù)中，注冊會計師通?？梢钥紤]實施穿行測試評價控制的設(shè)計并確定其是否得到執(zhí)行；

2.詢問公司內(nèi)部審計人員，了解內(nèi)部審計人員或部門在財務(wù)報表期間內(nèi)是否將融資性貿(mào)易業(yè)務(wù)納入內(nèi)部審計范圍，如果是，是否發(fā)現(xiàn)或知悉公司存在違規(guī)開展融資性貿(mào)易，“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)的情形，以及后續(xù)的整改情況；

3.在評價被審計單位與貿(mào)易業(yè)務(wù)相關(guān)的業(yè)務(wù)流程以及流程中的控制的設(shè)計并確定其是否得到執(zhí)行時，注冊會計師通常需關(guān)注的內(nèi)部控制活動主要包括（但不限于）：

？ 與評價并確定合格供應(yīng)商和客戶相關(guān)的控制活動；

？ 與維護完整、準(zhǔn)確的供應(yīng)商和客戶信息清單相關(guān)的控制；

？ 與評價和授予客戶信用額度相關(guān)的控制；

？ 與合同審核與批準(zhǔn)相關(guān)的內(nèi)部控制；

？ 與評價和選取合格第三方倉庫相關(guān)的內(nèi)部控制（當(dāng)存貨存放在第三方倉庫時）；

？ 業(yè)務(wù)流程中與存貨收、發(fā)、存相關(guān)的內(nèi)部控制；

？ 與存貨盤點相關(guān)的內(nèi)部控制；

？ 與對外提供擔(dān)保、為第三方提供抵押物相關(guān)的內(nèi)部控制；

？ 業(yè)務(wù)流程中與收、付款，以及開具商業(yè)匯票和信用證等結(jié)算工具相關(guān)的內(nèi)部控制。

（三）識別和評估與融資性貿(mào)易、“空轉(zhuǎn)”“走單”相關(guān)重大錯報風(fēng)險

1.詳細(xì)分析交易背景及商業(yè)實質(zhì)，了解公司開展貿(mào)易業(yè)務(wù)的驅(qū)動因素、優(yōu)勢以及盈利點，例如公司是否可以利用集中采購價格優(yōu)勢驅(qū)動貿(mào)易，或者公司擁有對于特殊貨物的壟斷采購渠道優(yōu)勢驅(qū)動貿(mào)易，或是利用資金優(yōu)勢驅(qū)動貿(mào)易；

2.了解公司的貿(mào)易等類似大宗交易業(yè)務(wù)部門人員構(gòu)成，相關(guān)業(yè)務(wù)人員是否了解業(yè)務(wù)流程，是否具有相關(guān)資質(zhì)（如適用）和必要的勝任能力，考慮相關(guān)收入規(guī)模與業(yè)務(wù)人員的人數(shù)和勝任能力的配比是否合理，是否存在人員過少且人均收入規(guī)模過大的情況；

3.通過前文三、對融資性貿(mào)易、“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)的舞弊風(fēng)險識別可能存在重大錯報風(fēng)險的業(yè)務(wù)。

（四）融資性貿(mào)易、“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)風(fēng)險應(yīng)對程序

1.收入、成本風(fēng)險應(yīng)對程序

（1）詳細(xì)分析交易背景及商業(yè)實質(zhì)

？ 針對已初步識別的異常交易，獲取相關(guān)的采購及銷售合同、收貨及發(fā)貨單、物流單據(jù)等，結(jié)合被審計單位的往來科目余額、票據(jù)和信用證臺賬，提供服務(wù)及交易實質(zhì)進一步分析相關(guān)交易是否具有合理的商業(yè)理由，商業(yè)合理性及商業(yè)實質(zhì)。

（2）檢查采購和銷售合同是否存在異常條款或者合同簽訂流程中的異常情形

？ 針對已初步識別的異常交易，獲取被審計單位編制的收入成本明細(xì)統(tǒng)計表，統(tǒng)計表中至少應(yīng)當(dāng)包括銷售給下游客戶的產(chǎn)品種類、數(shù)量、金額，以及與銷售收入相對應(yīng)的貨物上游供應(yīng)商的名稱，采購的數(shù)量、金額。若被審計單位未予提供相關(guān)信息，注冊會計師應(yīng)考慮與更高層級的管理層或治理層溝通，要求被審計單位提供相關(guān)信息。

？ 針對上述識別或選取出的采購和銷售交易，獲取整個交易鏈條中的銷售和采購合同原件，檢查上下游合同的簽署是否已遵循被審計單位的內(nèi)部控制流程且無重大異常。

？ 分析合同中約定的交貨方式和期限、結(jié)算方式、驗收方式、付款方式、違約責(zé)任等與存貨風(fēng)險承擔(dān)及信用風(fēng)險相關(guān)的條款。注冊會計師應(yīng)保持職業(yè)懷疑，謹(jǐn)慎識別合同中的異常條款，例如：

？   被審計單位與供應(yīng)商之間的合同條款，須經(jīng)最終客戶書面確認(rèn)后，再以被審計單位名義簽訂；

？   由于市場、匯率、供應(yīng)商延期交貨、國家政策變動造成的風(fēng)險均由最終客戶承擔(dān)。貨物數(shù)量、質(zhì)量等相關(guān)的風(fēng)險均在存貨交由最終客戶前，已由最終客戶承擔(dān)；

？   因供應(yīng)商生產(chǎn)原因或運輸問題無法按期交貨時，被審計單位在提前通知最終客戶后，可免于承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任；

？   客戶及供應(yīng)商之前已經(jīng)存有合同，被審計單位作為中間方分別與客戶及供應(yīng)商簽署新合同；

？   對于需要進行品質(zhì)、品位檢查的貿(mào)易商品如化工產(chǎn)品、礦產(chǎn)品合同中未約定詳細(xì)的化驗及計量標(biāo)準(zhǔn)等。

（3）檢查交易各方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或密切業(yè)務(wù)往來關(guān)系

根據(jù)職業(yè)判斷，注冊會計師考慮選取交易金額重大的客戶和供應(yīng)商執(zhí)行如下程序：

？ 通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)或天眼查等查詢交易鏈條中的上下游供應(yīng)商和客戶的工商登記注冊基本信息、投資人信息、人員信息、變更信息、分支機構(gòu)、辦公地址、聯(lián)系電話及郵箱等，對比判斷上下游交易企業(yè)之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的可能。

？ 如果存在新增的供應(yīng)商和客戶，檢查被審計單位與其首次交易時間是否與供應(yīng)商和客戶的公司注冊成立的時間重合或接近，以考慮客戶和供應(yīng)商是否僅為與被審計單位開展類似交易而設(shè)立的，并考慮客戶和供應(yīng)商是否可能與被審計單位存在密切關(guān)聯(lián)關(guān)系。

？ 選取主要供應(yīng)商和客戶進行訪談，如認(rèn)為必要時，可通過可行的方式取得受訪對象針對訪談內(nèi)容和結(jié)果的確認(rèn)。針對識別出存在異常情況的供應(yīng)商或客戶可對其進行實地走訪，觀察其經(jīng)營場所，貨物進出情況，供應(yīng)商和客戶是否有倉庫保存相關(guān)存貨，以了解其與被審計單位的交易詳情。例如，訪談供應(yīng)商和客戶的業(yè)務(wù)人員，了解其與被審計單位開展貿(mào)易業(yè)務(wù)的商業(yè)理由，其公司日常的主營業(yè)務(wù)、員工人數(shù)和規(guī)模情況是否與被審計單位開展的貿(mào)易業(yè)務(wù)相匹配等。

（4）檢查收款和付款管理

？ 檢查異常交易的票據(jù)背書單據(jù)，查看背書是否連續(xù)，特別關(guān)注票據(jù)背書的直接前手和直接后手是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

？ 檢查公司給客戶的信用期間是否與類似業(yè)務(wù)的信用政策一致，以及對供應(yīng)商付款的時間點是否導(dǎo)致實際形成墊資。

？ 對于重大交易追蹤貿(mào)易鏈條中的資金流向，一般情況下，被審計單位只會從銷售客戶處收款，如發(fā)現(xiàn)有對銷售客戶付款或者第三方回款等情況，則需要進一步識別異常的資金流向是否是虛假貿(mào)易的信號。

？ 檢查票據(jù)、信用證的開具是否符合采購合同中的相關(guān)約定，結(jié)合其他執(zhí)行的審計程序判斷票據(jù)和信用證的開具是否具有真實的交易背景，如果基于虛假貿(mào)易開具，注冊會計師需要與被審計單位管理層和治理層進行溝通，并考慮其可能涉及的法律風(fēng)險。

？ 對于已存在經(jīng)營風(fēng)險的企業(yè)一次性支付大額款項，付款安排或信用期的設(shè)置與其他公司存在明顯差別。

（5）檢查是否具有真實的貨物流轉(zhuǎn)

？ 根據(jù)注冊會計師的職業(yè)判斷，對于所選取的重大銷售或采購合同，如合同條款中有涉及貨物運輸?shù)木唧w規(guī)定，可考慮進一步查看貨物流轉(zhuǎn)是否真實，是否與合同約定一致。注冊會計師除了常規(guī)查看發(fā)料單、發(fā)票、客戶的簽收憑證等，還可以結(jié)合被審計單位的實際情況和可操作性，考慮執(zhí)行具有不可預(yù)見性的程序。例如：

？   檢查被審計單位運輸費用的記錄，結(jié)合銷售和采購合同中對于運輸義務(wù)的約定，分析運輸費用的發(fā)生是否與被審計單位的交易規(guī)模相匹配；

？   檢查貨運物流單中經(jīng)辦人、承運人、收貨人是否簽字齊全，時間前后連續(xù)；

？   考慮對主要的代理運輸公司進行訪談，包括訪談其業(yè)務(wù)人員，如認(rèn)為必要時，可通過可行的方式取得被訪談人對訪談內(nèi)容和結(jié)果的確認(rèn)，了解其運輸業(yè)務(wù)的詳情，如被審計單位的貨物發(fā)運規(guī)模，運輸方式，運費結(jié)算，主要發(fā)貨和到貨地點等信息；

？   對期末存貨無余額但報告期交易額重大的情況，可以考慮對列支的倉儲費、過戶費等執(zhí)行分析程序，對比這些費用支出與交易金額是否配比；

？   對于進出口貨物，檢查海關(guān)單據(jù)，如有必要可考慮在被審計單位業(yè)務(wù)人員（一般是報關(guān)員）陪同下前往海關(guān)申請獲取有關(guān)進出口貨物數(shù)據(jù)的證明或通過向海關(guān)發(fā)送函證獲得上述數(shù)據(jù)，如有可能也可使用中國電子口岸網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)平臺，查詢進出口貨物的數(shù)據(jù)，但當(dāng)使用該網(wǎng)絡(luò)查詢方式時注冊會計師應(yīng)當(dāng)評估被審計單位網(wǎng)絡(luò)環(huán)境的可信賴性以及驗證網(wǎng)絡(luò)查詢過程的可靠性。核對海關(guān)記錄的進出口數(shù)據(jù)與企業(yè)賬面記錄是否存在異常差異，如有必要可進一步測試出口退稅金額與其他相關(guān)科目的鉤稽關(guān)系是否合理。

（6）其他程序

？ 針對毛利率實施分析程序，對業(yè)務(wù)部門進行訪談，如認(rèn)為必要時，通過可行的方式取得被訪談人對訪談內(nèi)容和結(jié)果的確認(rèn)，以了解被審計單位與同行業(yè)平均毛利狀況比對情況，了解被審計單位內(nèi)部同一貨物不同客戶之間的毛利率或者同一客戶不同商品的毛利率存在的差異及差異原因，評價被審計單位對貿(mào)易毛利率水平及其變動的解釋是否合理。

？ 針對貿(mào)易的采購和銷售交易實施細(xì)節(jié)測試。注冊會計師采用審計抽樣，從全年收入明細(xì)賬中選取樣本，追查至銷售合同/訂單、銷售發(fā)票、發(fā)貨單、客戶簽收憑證等，檢查相關(guān)單據(jù)是否有恰當(dāng)?shù)暮炇?，金額、日期等信息是否正確。對于需要對品位、品質(zhì)檢查的貨物，注冊會計師可根據(jù)職業(yè)判斷考慮檢查第三方檢驗機構(gòu)出具的質(zhì)量檢查報告。

？ 考慮針對銷售和采購交易實施函證程序。實施函證程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)全程控制函證的收發(fā)過程。在實施函證程序時，注冊會計師需要保持職業(yè)懷疑，關(guān)注供應(yīng)商和客戶的回函地址、聯(lián)系人以及回函時間等信息，是否表明存在同一貿(mào)易業(yè)務(wù)中的供應(yīng)商和客戶的回函從相近地址或由相同聯(lián)系人寄回的情況，以發(fā)現(xiàn)潛在的供應(yīng)商和客戶之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系。對于回函中的任何差異，注冊會計師應(yīng)當(dāng)調(diào)查原因，并考慮是否可能為一項錯報。

？ 執(zhí)行期后測試：查看資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報表批準(zhǔn)日前的收入、成本明細(xì)，檢查是否有期后沖回的銷售收入、成本，是否有向期前銷售方客戶購入期前已銷售給其的同種商品的情況，并核證其原因是否合理。

？ 檢查重大交易的增值稅票，通過稅務(wù)局網(wǎng)站、12366納稅服務(wù)熱線等方式查詢真?zhèn)巍?/span>

2. 應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)和預(yù)付款項應(yīng)對程序

（1）重點關(guān)注期末大額的應(yīng)收賬款、預(yù)付款項，取得管理層對款項可回收性的書面分析，查看其合同約定的收付款方式、收付款期間是否合理，預(yù)付金額與時間等是否與合同約定一致，并檢查期后收款或貨物結(jié)算的情況。

（2）檢查對應(yīng)收賬款、預(yù)付款項是否設(shè)定了適當(dāng)、充分的債權(quán)擔(dān)保，如保證、保函、抵押、質(zhì)押等。對債權(quán)擔(dān)保的真實性和有效性進一步追蹤核實，如檢查保函的原件。檢查質(zhì)押、抵押手續(xù)是否真實完善，是否存在重復(fù)質(zhì)押、抵押的情況。對于抵押資產(chǎn)的價值公司是否做出評估，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價評估師的專業(yè)勝任能力和客觀性，并對其評估工作進行復(fù)核，檢查評估價值金額是否合理等。

（3）對商業(yè)承兌匯票執(zhí)行監(jiān)盤程序，現(xiàn)場查看票據(jù)原件，檢查票據(jù)背書是否連續(xù)，瀏覽票據(jù)背書中的所有前手，考慮前手中是否存在交易上下游企業(yè)的關(guān)聯(lián)方。通過可操作的方式如網(wǎng)絡(luò)查詢了解出票方的資信情況，對大額的應(yīng)收商業(yè)承兌匯票執(zhí)行函證程序。

（4）檢查應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)和預(yù)付款項的期后收回、承兌或結(jié)轉(zhuǎn)情況，對于未根據(jù)合同約定收回、承兌或結(jié)轉(zhuǎn)的款項，了解并核證被審計單位的解釋是否合理。關(guān)注應(yīng)收商業(yè)匯票到期未能承兌的情況，了解被審計單位的回收計劃和措施，是否存在減值風(fēng)險。 

3.存貨應(yīng)對程序

（1）于年末對金額重大的自有倉庫的存貨執(zhí)行監(jiān)盤程序，為了增加審計程序的不可預(yù)見性，注冊會計師可以要求在其他時點查看被審計單位的存貨存放情況。在查看現(xiàn)場時，訪談業(yè)務(wù)人員和倉庫人員(而非財務(wù)人員)，如認(rèn)為必要時，可通過可行的方式取得被訪談人對訪談內(nèi)容和結(jié)果的確認(rèn)。

（2）基于注冊會計師的判斷，可選擇對第三方倉庫發(fā)放存貨函證并對第三方倉庫進行實地查看，訪談第三方倉庫人員，如認(rèn)為必要時，可通過可行的方式取得被訪談人對訪談內(nèi)容和結(jié)果的確認(rèn)，了解存貨的管理存放情況，是否存在被抵押的情況并現(xiàn)場查看被審計單位擁有該批存貨所有權(quán)的證明，如倉儲單。

（3）檢查倉庫的租賃協(xié)議，倉儲費發(fā)生的規(guī)模是否與被審計單位的業(yè)務(wù)規(guī)模匹配。

（4）針對存放于第三方倉庫的存貨，注冊會計師需要考慮被審計單位與第三方倉庫之間的倉儲服務(wù)的范圍以及合作方式，是否有被審計單位人員常駐在第三方倉庫并對存貨實施日常管理以及出入庫的控制。這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮對存貨實施實地監(jiān)盤，而非函證；如果被審計單位與第三方倉庫之間的倉儲服務(wù)的范圍為全權(quán)委托，即由第三方倉庫對存貨實施日常管理以及出入庫控制，并定期向被審計單位提供存貨數(shù)量和狀況的報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮與確定合格第三方倉庫的內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行，以及后續(xù)是否持續(xù)關(guān)注第三方倉庫的經(jīng)營情況及其內(nèi)部控制，被審計單位是否獲取了其他專業(yè)機構(gòu)針對第三方倉庫的內(nèi)部控制出具的鑒證報告等。

需要提醒的是，注冊會計師在設(shè)計和實施上述審計程序時，應(yīng)當(dāng)考慮審計程序的不可預(yù)見性，特別是針對可能存在的舞弊風(fēng)險時。

另外，注冊會計師在實施上述程序時需要被審計單位的高度配合，有時甚至需要被審計單位的客戶或供應(yīng)商的配合，例如對供應(yīng)商和客戶的訪談、獲取供應(yīng)商或客戶就貨物運輸?shù)闹С治募?，對于這類程序，注冊會計師可以盡早向管理層提出相關(guān)的總體要求，但不必具體指明需要檢查的供應(yīng)商和客戶，如果被審計單位管理層拒絕注冊會計師的相關(guān)要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)審慎評估管理層給出的拒絕理由的合理性，必要時與被審計單位治理層溝通相關(guān)要求。

4.執(zhí)行集團審計時的考慮

集團審計中，集團注冊會計師應(yīng)當(dāng)與組成部分注冊會計師就融資性貿(mào)易，“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)進行充分溝通，特別是當(dāng)組成部分單戶財務(wù)報表中的數(shù)據(jù)滿足前述表一中的標(biāo)準(zhǔn)時，集團注冊會計師應(yīng)當(dāng)向相關(guān)組成部分審計師提示相關(guān)風(fēng)險，并明確要求其在執(zhí)行組成部分審計時將融資性貿(mào)易，“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)評價為存在重大錯報風(fēng)險，及時與集團注冊會計師溝通相關(guān)發(fā)現(xiàn)和應(yīng)對，以便集團項目組可以及時與集團管理層和治理層溝通相關(guān)事項。同時集團項目組在風(fēng)險評估和了解企業(yè)層面控制時，還需要關(guān)注集團管理層是否通過集團內(nèi)組成部分之間相互配合實施“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)；如存在此類風(fēng)險，也應(yīng)在集團審計指引中提示組成部分注冊會計師合理應(yīng)對。

由于注冊會計師的審計程序是基于抽樣基礎(chǔ)之上，且獲取的審計證據(jù)通常是說服性，而非結(jié)論性的，無法確定是否已經(jīng)識別出所有的類似交易。因此，如果注冊會計師在實施審計程序后識別出公司存在融資性貿(mào)易，“空轉(zhuǎn)”“走單”的情況，應(yīng)當(dāng)要求管理層實施自查以識別所有融資性貿(mào)易及“空轉(zhuǎn)”“走單”，并評價所有的融資性貿(mào)易及“空轉(zhuǎn)”“走單”業(yè)務(wù)是否具有真實的交易需求，匯總、考慮這類貿(mào)易所產(chǎn)生的風(fēng)險敞口，按照國資委的相關(guān)要求及時排查上報，積極采取補救措施，減少和挽回資產(chǎn)損失。針對公司的自查結(jié)果，注冊會計師應(yīng)當(dāng)結(jié)合上述審計程序評價公司對融資性貿(mào)易收入及“空轉(zhuǎn)”“走單”的確認(rèn)和計量是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對于不具有真實交易需求的融資性貿(mào)易及“空轉(zhuǎn)”“走單”，注冊會計師應(yīng)評價公司的自查結(jié)果以及對財務(wù)報表的更正是否恰當(dāng)，對于確有真實貿(mào)易需求并真實發(fā)生的貿(mào)易，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易中涉及的所有合同條款考慮風(fēng)險報酬的承擔(dān)和轉(zhuǎn)移情況，評價公司的會計處理是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定。

（五）考慮對審計意見類型的影響

針對識別出的融資性貿(mào)易，“空轉(zhuǎn)”“走單”類無商業(yè)實質(zhì)的貿(mào)易，注冊會計師可以考慮就管理層針對該類貿(mào)易的匯總結(jié)果及其整改措施獲取管理層的書面聲明，并評估這類交易對財務(wù)報表影響重要程度以及廣泛性，確定其對審計報告意見的影響。

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